Jurisprudência Tributária
Imposto de renda e contribuição social sobre o lucro. Reexame necessário.
Tribunal Regional Federal - TRF 3ª Região.
APELAÇÃO CÍVEL Nº 98.03.102780-8/SP
RELATOR: Desembargador Federal MAIRAN MAIA
APELANTE: VALEO TERMICO LTDA
ADVOGADO: MIGUEL RAMON J SAMPIETRO PARDELL
APELADO: Uniao Federal (FAZENDA NACIONAL)
ADVOGADO: FERNANDO NETTO BOITEUX E ELYADIR FERREIRA BORGES
No. ORIG.: 95.00.58979-6 2 Vr SAO PAULO/SP
EMENTA
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO. REEXAME NECESSÁRIO. DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS E BASES DE CÁLCULO NEGATIVAS. OFENSA A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS AFASTADA.
1. As parcelas dedutíveis para a determinação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro estão previstas no art. 2º, "c", da Lei nº 7.689/88, não contemplando a hipótese da compensação de prejuízos de exercícios pretéritos.
2. A limitação imposta pelos arts. 42 e 58 da Lei nº 8.981/95 não viola direito adquirido nem fere o princípio da irretroatividade das leis, sucedendo-se o mesmo no que diz respeito aos arts. 12, 16 e 18 da Lei nº 9.065/95.
3. Relativamente à CSSL, o Plenário do C. Supremo Tribunal Federal se manifestou no sentido de não observância do princípio da anterioridade nonagesimal.
4. A compensação de prejuízos rege-se pela lei vigente no período-base da ocorrência do lucro real, momento em que se efetua.
ACÓRDÃO
Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, decide a Egrégia Sexta Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, por unanimidade, negar provimento à apelação, nos termos do relatório e voto que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.
São Paulo, 29 de outubro de 2009.
Mairan Maia
Desembargador Federal Relator
VOTO
A pretensão do contribuinte funda-se no conceito constitucional de lucro e na aplicação de preceitos próprios ao imposto de renda à contribuição social sobre o lucro, por força do disposto no art. 6º da Lei nº 7.689/88 e no art. 44 da Lei nº 8.383/91.
Inicialmente deve ser frisado não refletir o termo "compensação" o pretendido pela impetrante, por não se verificarem os elementos integrantes do mencionado instituto jurídico. Na verdade, objetiva-se a dedução dos prejuízos ocorridos em exercícios pretéritos, para fins de apuração da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro e do IR.
No entanto a proibição, ou melhor a limitação do "quantum" a "compensar" relativamente aos prejuízos de exercícios pretéritos para efeitos de determinação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, ao contrário do alegado, não fere dispositivo constitucional, em particular o conceito constitucional de lucro, em razão dos elementos do tipo tributário fixados pela Lei n° 7.689/88.
Por seu turno, o art. 2º, "c", da mencionada lei, estabelece nos números 1 a 4 as parcelas dedutíveis para determinação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, não incluindo entre as deduções mencionadas a compensação de prejuízos de exercícios pretéritos.
O lucro, resultado positivo do exercício, base de cálculo sobre o qual incide a contribuição multicitada, é determinado consoante as normas aplicáveis para fins de sua apuração. No entanto, em virtude do aspecto temporal da exação legalmente estipulado, a saber, o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de cada ano, nos ditames do art. 2º, § 1º, da Lei nº 7.689/88, não considera os prejuízos ocorridos em exercícios pretéritos.
A propósito a precisa lição de ALFREDO AUGUSTO BECKER:
"Os fatos (núcleo e elementos adjetivos) que realizam a hipótese de incidência, necessariamente, acontecem num determinado tempo e lugar, de modo que a realização da hipótese de incidência sempre está condicionada às coordenadas de tempo e às de lugar. O acontecimento do núcleo e elementos adjetivos somente terão realizado a hipótese de incidência se tiverem acontecido no tempo e no lugar predeterminados, implícita ou expressamente, pela regra jurídica."
(In "Teoria Geral do Direito Tributário", pág. 303)
Conclui o brilhante tributarista:
"Comumente, a medida de tempo que o legislador escolhe para realização do estado de fato é o ano civil; porém, nada impede que o legislador tome medida de tempo maior ou menor que a do ano civil. Assim, a realização do estado de fato poderá completar-se num semestre ou num trimestre ou num dia. Não há fundamento lógico, nem jurídico, que proíba o legislador de criar imposto de propriedade imóvel mediante regra jurídica que incida cada dia e, conseqüentemente, crie um novo dever jurídico tributário de pagar aquele imposto todos os dias. A praticabilidade do sistema jurídico tributário do imposto pretendido e as diretrizes da Política Fiscal é que indicarão ao legislador qual a medida de tempo que ele deverá empregar na construção da regra jurídica tributária, isto é, quais as coordenadas de tempo que condicionarão a realização da hipótese de incidência." (ob. cit. pág. 304) (grifou-se)
Outros aspectos também hão de ser considerados.
A contribuição social, por ser tributo cuja destinação encontra-se vinculada por norma, "in casu", prevista na própria Constituição Federal, "ex-vi" do art. 195, I, guarda certas particularidades que não são comuns aos impostos, observando princípios próprios a essa espécie.
O imposto de renda, tributo cujas regras em várias situações servem de parâmetro à contribuição social sobre o lucro, incide sobre o ganho patrimonial auferido pelo contribuinte, em decorrência das atividades desempenhadas nos termos da lei. Assim sendo, considerando o ciclo produtivo das pessoas jurídicas, ou seja, o período necessário a determinar se efetivamente o contribuinte teve ganhos ou prejuízos no exercício de suas atividades comerciais, fixou o legislador o prazo de cinco anos, autorizando a dedução de prejuízos para efeitos de apuração do lucro tributado. Sempre considerando ser o imposto de renda incidente sobre o acréscimo patrimonial verificado no período.
A "compensação", ou melhor, a dedução dos prejuízos dos exercícios pretéritos por afetar elementos da norma tributária, encontra-se condicionada à previsão legal, sob pena de violar princípios constitucionais tributários, em especial os princípios da estrita legalidade, previsto no art. 150, I, da Constituição Federal, e o princípio da tipicidade, já que para incidência da regra tributária é indispensável a verificação fática dos elementos abstratamente dispostos pela norma tributária.
Ensina Roque Antonio Carrazza:
"O tributo, pois, deve nascer da lei (editada, por óbvio, pela pessoa política competente). Tal lei deve conter todos os elementos e pressupostos da norma jurídica tributária (hipótese de incidência do tributo, seus sujeitos ativo e passivo e suas bases de cálculo e alíquotas), não se discutindo, de forma alguma, a delegação ao Poder Executivo, da faculdade de defini-los, ainda que em parte."
(In "Curso de Direito Tributário", pág. 155, 3ª Ed., Ed. RT, 1991)
Conclui o professor:
"Como se viu, todos os elementos essenciais do tributo devem ser erigidos abstratamente pela lei, para que se considerem cumpridas as exigências do princípio da legalidade. Convém lembrar que são 'elementos essenciais' do tributo os que, de algum modo, influem no an e no quantum da obrigação tributária." (Ob. cit., pág. 157) (grifos do autor)
Na medida em que a lei deve prever abstratamente todos os elementos integrantes do tipo tributário, a incidência da norma tributária condiciona-se à ocorrência "in concreto" dos elementos normativamente previstos.
Como observa ALBERTO XAVIER foi ALBERT HANSEL quem primeiro atribui ao Tatbestand tributário destaque na dogmática do Direito Fiscal "definindo-o como o conjunto dos pressupostos abstratos contidos nas normas tributárias materiais, cuja verificação concreta desencadeia efeitos jurídicos determinados." (In "Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação" pág. 58, 1ª Ed., Ed. RT, 1978).
Esclarece Alberto Xavier:
"Definido assim o Tatbestand, natural se tornou ser a tipicidade (Tatbestandsmaessigkeit) predominantemente concebida como um atributo do fato ou fatos da vida, que exprimiria a sua conformidade com o modelo abstrato descrito na norma e que seria indispensável para a produção do efeito jurídico mais característico da norma tributária: a constituição da obrigação tributária." (ob. cit. pág. 59)
A tese defendida pelo contribuinte desconsidera tais princípios ao pretender aplicar por analogia o art. 196 do Decreto-lei nº 1.598/77, incorporado ao Regulamento do Imposto de Renda, elastecendo o aspecto temporal de incidência da exação, de modo a abranger mais de um exercício, porque poderá haver variação de um para outro contribuinte, dependendo da ocorrência ou não de prejuízos em um único ou em vários exercícios.
Não obstante, também atenta contra o fixado pelo art. 111 do CTN, segundo o qual deve ser interpretada literalmente norma que possa ensejar a exclusão do crédito tributário.
Também não é aplicável ao caso presente o disposto no art. 189 da Lei nº 6.404/76.
O citado artigo encontra-se inserto no capítulo XVI da lei das Sociedades Anônimas que disciplina a dedução de prejuízos e da provisão do imposto de renda para fins de participação de qualquer natureza, e apuração do lucro líquido da empresa, não regulamentando as deduções autorizadas para a demonstração do resultado do exercício, ou seja do lucro auferido no exercício, disciplinadas pelo art. 187 da mencionada lei.
Mister frisar ser a base de cálculo da contribuição social em análise o lucro, assim entendido como resultado positivo do exercício.
Do exame do art. 187, § 1º, da Lei nº 6.404/76, constata-se não estar autorizada a dedução dos prejuízos de exercícios pretéritos para determinação do resultado do período.
Saliente-se, outrossim, restringir o estatuído pelo art. 186, §1º, os ajustes de exercícios anteriores para fins de demonstração de lucros ou prejuízos acumulados. Dispõe:
"Art. 186 - A demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados discriminará:
§ 1º - Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes."
Por seu turno a disposição veiculada pelo art. 6º, parágrafo único, da Lei nº 7.689/88, determinando a aplicação à contribuição sobre o lucro das normas pertinentes ao imposto sobre a renda, não possui a amplitude que lhe atribui a impetrante. Com efeito, mencionado dispositivo restringe a aplicação da legislação pertinente ao imposto de renda aos deveres tributários, às obrigações administrativas e ao processo administrativo. Estatui:
"Artigo 6º -
Parágrafo único. Aplicam-se à contribuição social, no que couber, as disposições da legislação do Imposto sobre a Renda referentes à administração, ao lançamento, à consulta, à cobrança, às penalidades, às garantias e ao processo administrativo."
Igualmente, o art. 44 da Lei nº 8.383/91 não fornece amparo à pretensão da impetrante. Observe-se ainda, autorizar o parágrafo único do citado artigo a dedução da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro do prejuízo ocorrido apenas no mês imediatamente anterior, não autorizando a dedução de prejuízos de exercícios pretéritos, prevista tão somente com a edição da Lei n° 8.981/95, que no art. 58, dispôs:
"Art. 58 - Para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, o lucro líquido ajustado poderá ser reduzido por compensação da base de cálculo negativa, apurada em períodos-base anteriores em, no máximo, trinta por cento."
Destarte, antes do advento da norma referida, a dedução das bases de cálculo negativas para determinação da Contribuição Social sobre o Lucro não era permitida, pelos motivos acima consignados.
A limitação imposta pelo art. 42, relativamente ao Imposto de Renda, e pelo art. 58 da Lei nº 8981/95, quanto à Contribuição Social sobre o Lucro, e ainda arts. 12, 16 e 18 da Lei nº 9.065/95 não atenta contra o direito adquirido ou contra o princípio da irretroatividade das leis, ainda porque de caráter prospectivo.
A compensação de prejuízos, como relação jurídica, aperfeiçoa-se tão somente com a ocorrência de dois fatos sucessivos descontínuos e distantes um do outro: o prejuízo apurado em determinado período base, e o lucro real obtido em períodos subsequentes, sendo disciplinada pela norma em vigor neste segundo momento.
A respeito o parecer de Ângela Maria da Motta Pacheco:
"Prevê a figura da compensação a existência de um prejuízo, ocorrido em um exercício e o lucro real existente em outro, distando do 1º até quatro exercícios.
Momento decisivo é aquele em que aparece no mundo fenomênico este segundo e último elementos. Ele é o elemento necessário, fatal para que a regra incida. Consequentemente é a lei vigente ao tempo deste segundo elemento que é a decisiva, a que incide, a que dá eficácia ao ato. É neste momento que a relação prevista na hipótese legal se juridiciza, se torna relação jurídica. Se então dentro dos quatro exercícios seguintes à ocorrência do prejuízo não houver lucro real, aquela faculdade legal, surgida com a realização do prejuízo é abortada, não chega a nascer para a realidade jurídica."
(In "A 'compensação de prejuízos', figura do Imposto de Renda, Pessoa Jurídica, e o Direito Intertemporal." pág. 968)
Idêntica posição revela José Luiz Bulhões Pedreira:
"O direito do contribuinte à compensação de prejuízo rege-se pela lei em vigor no exercício financeiro em que o imposto é devido, e não por leis revogadas que se acham em vigor quando o prejuízo foi apurado na sua contabilidade."
(In "Imposto sobre a Renda - Pessoas Jurídicas", pág. 856, vol., II, Justec Ed. Ltda. 1979)
O limite de 30% para compensação de prejuízos de exercícios pretéritos foi estabelecido pela MP nº 812, de 30/12/94, convertida na Lei nº 8.981 de 10/01/95, e reiterada pelos arts. 12,16, e 18 da Lei nº 9.065/95, portanto, quando da pretendida dedução, a restrição quantitativa já se encontrava em vigor, devendo, destarte, ser atendida.
Não atentou a Lei nº 8.981/95 contra o princípio da anterioridade, visto não ter sido estabelecido um interregno mínimo de tempo para entrada em vigor da norma tributária veiculadora de impostos, desde que publicada no exercício financeiro anterior, "ex-vi" do art. 150, III, "b".
A MP nº 812/94 foi publicada no Diário Oficial do dia 31 de dezembro de 1994, portanto, no exercício anterior ao da entrada em vigor da Lei nº 8.981/95, estando atendidos os princípios da publicidade, anterioridade e irretroatividade da norma jurídica tributária. Este entendimento foi consagrado pelo Ministro Presidente do Supremo Tribunal Federal, na apreciação do pedido de suspensão de segurança n° 1.015-8/SP, DJU de 24/04/96.
A tese defendida pelo contribuinte também encontra óbice nos arts. 1º, 3º e 6º da Lei de Introdução do Código Civil, normas de supra direito, e basilares do nosso sistema jurídico.
Especificamente no que atine à CSSL, insta consignar ter o C. STF decidido pela não configuração de ofensa ao princípio da anterioridade.
Neste sentido, destaco elucidativa decisão proferida por aquela Corte, em sede de apreciação de Recurso Extraordinário, cujo teor transcrevo a seguir in verbis:
"DECISÃO Vistos. Harima do Brasil Indústria Química Ltda. impetrou mandado de segurança, fundado na alegação de inconstitucionalidade dos artigos 42 e 58 da Lei nº 8.981/95, que limitaram em 30% a possibilidade de compensação dos prejuízos acumulados em anos-bases anteriores para fins de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro. O Juízo de primeiro grau concedeu a segurança fls. 325 a 328). A sentença foi parcialmente reformada pela Segunda Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região que declarou a constitucionalidade dos artigos 42 e 58 da Lei nº 8.981/95 e da limitação imposta pelas referidas normas, contudo, 'respeitado o prazo da anterioridade em relação à contribuição social sobre o lucro' (fl. 379). Opostos embargos de declaração (fls. 383 a 387), foram acolhidos para fins de prequestionamento bem como para 'declarar as omissões apontadas, contudo, sem alterar o resultado do julgamento' (fl. 392). Irresignadas, ambas as partes ingressaram com recursos extraordinários (fls. 397 a 405 e 417 a 432) que, contra-arrazoados (fls.438 a 440 e 441 a 443), foram admitidos(fls. 446/447). Alega a impetrante violação dos artigos 5º, inciso XXXVI, 62, 145, §1º, 148, 150, incisos III,alíneas "a" e "b", e IV, 153, inciso III, 154 ,inciso I e §4º, da Constituição Federal, aduzindo, em síntese, a inconstitucionalidade dos artigos 42 e 58 da Lei nº 8.981/95. Sustenta a União, em seu apelo extremo, contrariedade ao artigo 195, §6º, da Constituição Federal, uma vez que 'a lei trata apenas de limitar o favor fiscal da compensação de prejuízos fiscais, deixando incólume a base de cálculo dos tributos incidentes' (fl. 402). Aduz que 'não se trata de cobrança de tributos, mas sim de mera regra de arrecadação, o que afasta qualquer aplicação da anterioridade' (fl.402). O Superior Tribunal de Justiça, por acórdão transitado em julgado(fls. 475 a 479),negou provimento ao recurso especial interposto pela impetrante paralelamente ao extraordinário. Decido. Ressalte-se, inicialmente, que o Plenário desta corte, em sessão realizada por meio eletrônico, concluiu, no exame do Recurso Extraordinário nº 591.340/SP, Relator o Ministro Marco Aurélio, pela existência da repercussão geral do tema constitucional versado no presente feito. Na sessão Plenária de 25 de março de 2009, por sua vez, o Tribunal, ao apreciar o mérito de Recurso Extraordinário no 344.994/PR, Redator para o acórdão o Ministro Eros Grau, concluiu pela constitucionalidade dos artigos 42 e 58 da Lei nº 8.981/95 que limitaram em 30% a compensação dos prejuízos acumulados em anos-bases anteriores para fins de apuração do lucro real e para determinação da base de cálculo da contribuição social para o lucro das empresas. Na ocasião, assentou-se que tais dispositivos legais regulamentam uma benesse da política fiscal e que os prejuízos havidos em exercícios anteriores não são fatos geradores, mas meras deduções cuja proteção para exercícios futuros foi autorizada nos termos da lei, a qual poderá ampliar ou reduzir a proporção de seu aproveitamento. Concluiu o Plenário que a Lei nº8.981/95 não teve incidência sobre fatos geradores ocorridos antes do inicio de sua vigência, afastando-se, assim, as alegações de inobservância do princípio da irretroatividade e da garantia constitucional do direito adquirido. O acórdão recorrido, portanto, não está em sintonia com a decisão desta Corte na parte em que determina a observância, quanto ao calculo da contribuição social sobre o lucro, do principio da anterioridade nonagesimal. Ante o exposto, nos termos do artigo 557, caput e §1º-A, do Código de Processo Civil, nego seguimento ao recurso extraordinário da impetrante e conheço do recurso extraordinário da União e lhe dou provimento para reformar o acórdão da Segunda Turma do Tribunal Regional Federal da 4º Região na parte em que impôs a observância do prazo nonagesimal previsto no artigo 195, §6º, da Constituição Federal. Sem condenação em honorários, nos termos da Súmula nº 512/STF. Custas ex lege. Publique-se. Brasília, 4 de maio de 2009. Ministro MENEZES DIREITO Relator.
(STF, RE 383118/PR, j. 04/05/2009, DJ 27/05/2009, Rel. Ministro Menezes Direito)."
Por conseguinte, considerando o entendimento firmado no Pleno do C. STF, não se há falar em ofensa ao princípio da anterioridade, no que atine à contribuição social sobre o lucro.
Ante o exposto, voto por negar provimento à apelação.
Mairan Maia
Desembargador Federal Relator
RELATÓRIO
Cuida-se de ação de conhecimento, processada pelo rito comum ordinário, objetivando assegurar ao autor o direito a compensar seus prejuízos fiscais, bases negativas e impostos recolhidos a maior imediatamente e em um único exercício, bem como o reconhecimento da inconstitucionalidade dos artigos 42 e 58 da Lei nº 8.981/95. Postulou-se a antecipação dos efeitos da tutela jurisdicional, de modo a ser assegurada ao autor a compensação integral dos seus prejuízos fiscais acumulados, sem a limitação de 30% (trinta por cento) do lucro imposta por referidos dispositivos legais.
Alegou-se, ainda, que o prejuízo fiscal apurado pela empresa em 31.12.94 e seus reflexos posteriores, seria resultado da apropriação da correção monetária de 51,818%, percentual expurgado dos índices oficiais por ocasião da Lei nº 7.730/89.
Acrescentou-se que a correção monetária expurgada, aplicada sobre o passivo da empresa, não foi suficiente para fazer frente à sua receita, gerando lucro fictício e indevido recolhimento do imposto. Neste tocante, aduz-se ter a empresa sofrido dano, com reflexos sobre o IRPJ e a CSSL
A sentença rejeitou o pedido e julgou improcedente a ação, condenando o autor ao pagamento das custas e honorários advocáticios, arbitrados em 10% sobre o valor da causa, devidamente corrigido desde a época da propositura da ação.
Em apelação, o autor pugnou pela reforma da sentença.
Sem contrarrazões os autos foram remetidos a esta Corte.
Dispensada a revisão na forma regimental.
É o relatório.
Mairan Maia
Desembargador Federal Relator
D.E. Publicado em 1/12/2009
JURID - Imposto de renda e contribuição social sobre o lucro. [11/01/10] - Jurisprudência
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