JURID - ICMS. Estado de Goiás. Decreto Estadual n. 6.663/2007. [22/09/09] - Jurisprudência

Jurisprudência Tributária

Recurso ordinário em mandado de segurança. ICMS. Estado de Goiás. Decreto Estadual n. 6.663/2007.

Superior Tribunal de Justiça - STJ.

RECURSO EM MANDADO DE SEGURANÇA Nº 29.702 - GO (2009/0113025-0)

RELATOR: MINISTRO BENEDITO GONÇALVES

RECORRENTE: SANTA CRUZ IMPORTAÇÃO E COMÉRCIO DE ALIMENTOS LTDA

ADVOGADO: ADRIANO DINIZ

RECORRIDO: ESTADO DE GOIÁS

PROCURADOR: MICHELLE PINHEIRO E OUTRO(S)

EMENTA

TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. ESTADO DE GOIÁS. DECRETO ESTADUAL N. 6.663/2007. ALTERAÇÃO DOS CRITÉRIOS DE APURAÇÃO DO ICMS.

1. Hipótese em que se discute se o Estado de Goiás, ao instituir nova sistemática quanto ao recolhimento de ICMS de determinadas mercadorias por meio do Decreto Estadual n. 6.663/2007, que consiste no recolhimento do tributo sobre o valor da operação no momento da saída da mercadoria do estabelecimento do distribuidor, viola direito líquido e certo da impetrante, antes submetida à sistemática da substituição tributária "para frente", durante a qual adquiriu mercadorias tributadas pelo ICMS sobre valores fixados pelo Estado por meio de pautas fiscais, que alega estocadas, mas que, agora, serão novamente tributadas pelo ICMS, na novel sistemática instituída pelo referido Decreto Estadual, ao tempo em que o Estado do Goiás normatizou que o crédito tributário recolhido antecipadamente será devolvido em 24 meses.

2. Constata-se que a legislação impugnada não inova quanto à base de cálculo do ICMS, pois, tanto nela quanto no Código Tributário Estadual levam-se em conta o valor da operação e o Índice de Valor Agregado - IVA. Aliás, a LC n. 87/96, em seu art. 8º, II, assim também define a base de cálculo para fins de substituição tributária. Portanto, não se observa nenhuma ofensa a direito da impetrante, uma vez que não há direito adquirido a um determinado regime jurídico de recolhimento do ICMS.

3. Há, contudo, peculiaridade no art. 3º, III, do Decreto n. 6.663/2007, que enseja o parcial provimento do recurso ordinário. É que, quanto às mercadorias já adquiridas pela impetrante na sistemática da substituição tributária, cujo recolhimento do ICMS se deu por força do fato gerador presumido, haverá nova incidência de ICMS, nos termos do Decreto n. 6.663/2007, sem que o Estado de Goiás, contudo, faça a devolução, imediata e preferencial, do ICMS recolhido na sistemática anterior. No caso, o Estado de Goiás entendeu fazer a devolução do ICMS já recolhido, em 24 parcelas .

4. A Constituição Federal, em seu art. 150, § 7º, dispõe que "a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido". O art. 10 da LC n. 87/96 também assegura "ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar"; e, ainda, no § 1º, autoriza o contribuinte a se creditar do valor, devidamente atualizado, caso a administração tributária não decida em 90 dias sobre o pedido de restituição.

5. Os critérios de apuração de um determinado tributo, juntamente com a definição dos elementos e procedimentos necessários à constituição do crédito tributário, uma vez delimitados para o contribuinte, formam um "regime tributário específico" para essa espécie tributária, enquanto vigente a legislação de regência.

6. Nesse diapasão, se o regime tributário do ICMS do Estado de Goiás normatizou a sistemática de substituição tributária "para frente", quanto a algumas mercadorias, fazendo-se antecipar, por presunção, um fato gerador, forçoso reconhecer que, extinta a sistemática da substituição tributária, à qual o fato gerador antecipado estava vinculado e donde tirava sua condição de validade, esse fato gerador, como delimitado pela legislação tributária até então em vigor, não mais se verificará, sendo imperiosa a "imediata e preferencial restituição da quantia paga" (Constituição Federal, art. 150, § 7º).

7. A novel sistemática de recolhimento do ICMS normatizada pelo Decreto Estadual n. 6.663/2007, para as mercadorias que elenca, não mais rege o fato gerador ocorrido quando do recolhimento por meio da substituição tributária, pois, sendo outro o regime jurídico-fiscal, diverso é o fato gerador. Essa a razão de, via de regra, a legislação tributária referente a algumas espécies tributárias normatizarem, à parte, a sistemática da substituição tributária, com a definição específica dos elementos necessários a procedimentos fiscais relativos ao tributo, como, por exemplo, mecanismo de creditamento, regras para a compensação, fato gerador presumido, alíquota, base de cálculo etc.

8. Admitir o creditamento parcelado dos valores já recolhidos a título de ICMS, ao tempo em que se permite ao Estado tributar novamente as mesmas mercadorias já tributadas na sistemática da substituição tributária, é o mesmo que admitir a hipótese de bis in idem, mesmo que temporária, pois, na prática, ao montante do crédito tributário de ICMS já recolhido aos cofres do Estado será acrescido novo montante de crédito tributário da mesma natureza e espécie.

9. Se não bastasse a disfarçada hipótese de bis in idem, a concomitância dos recolhimentos a título de ICMS faz nascer um fato econômico-financeiro imprevisto para aqueles que suportam o tributo, obrigando o contribuinte a destinar mais recursos financeiros para o pagamento de um tributo, contabilmente, já pago.

10. Assim, o mandado de segurança deve ser parcialmente provido para que se assegure à impetrante a possibilidade de abatimento integral dos valores comprovadamente recolhidos a título de ICMS, por meio da substituição tributária, com relação àquelas mercadorias elencadas no Decreto Estadual n. 6.663/2007, da diferença existente entre o valor do ICMS já recolhido e aquele a recolher.

11. Recurso ordinário parcialmente provido.

ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, dar parcial provimento ao recurso ordinário em mandado de segurança, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Hamilton Carvalhido, Luiz Fux e Teori Albino Zavascki votaram com o Sr. Ministro Relator.

Licenciada a Sra. Ministra Denise Arruda.

Brasília (DF), 08 de setembro de 2009(Data do Julgamento)

MINISTRO BENEDITO GONÇALVES
Relator

CERTIDÃO DE JULGAMENTO

PRIMEIRA TURMA

Número Registro: 2009/0113025-0 RMS 29702 / GO

Número Origem: 200704151515

PAUTA: 01/09/2009 JULGADO: 03/09/2009

Relator
Exmo. Sr. Ministro BENEDITO GONÇALVES

Presidente da Sessão
Exmo. Sr. Ministro BENEDITO GONÇALVES

Subprocuradora-Geral da República
Exma. Sra. Dra. RAQUEL ELIAS FERREIRA DODGE

Secretária
Bela. BÁRBARA AMORIM SOUSA CAMUÑA

AUTUAÇÃO

RECORRENTE: SANTA CRUZ IMPORTAÇÃO E COMÉRCIO DE ALIMENTOS LTDA

ADVOGADO: ADRIANO DINIZ

RECORRIDO: ESTADO DE GOIÁS

PROCURADOR: MICHELLE PINHEIRO E OUTRO(S)

ASSUNTO: DIREITO TRIBUTÁRIO - Crédito Tributário - Suspensão da Exigibilidade

CERTIDÃO

Certifico que a egrégia PRIMEIRA TURMA, ao apreciar o processo em epígrafe na sessão realizada nesta data, proferiu a seguinte decisão:

"Adiado por indicação do(a) Sr(a). Ministro(a)-Relator(a)."

Brasília, 03 de setembro de 2009

BÁRBARA AMORIM SOUSA CAMUÑA
Secretária

RELATÓRIO

O SENHOR MINISTRO BENEDITO GONÇALVES (Relator): Trata-se de recurso ordinário contra acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de Goiás que, por ausência de comprovação do direito líquido e certo, denegou o mandado de segurança onde se objetiva o afastamento das disposições do Decreto Estadual n. 6.663/2007, no recolhimento do ICMS incidente sobre mercadorias adquiridas ainda no regime jurídico-tributário anterior, quando ainda em vigor o sistema de substituição tributária no recolhimento do ICMS devido pela impetrante (Decreto Estadual n. 4.852/1997).

O acórdão recorrido está assim ementado:

MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. PRELIMINAR DE INCOMPORTABILIDADE DE MANDADO DE SEGURANÇA. MICRO-EMPRESA. ALTERAÇÃO DE REGIME TRIBUTÁRIO. EXTINÇÃO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTARIA. IMPLEMENTAÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR FEDERAL N. 123/06. DECRETO ESTADUAL E INSTRUÇÃO NORMATIVA. ALEGAÇÃO DE ALTERAÇÃO NO CALCULO DO ICMS NO MESMO EXERCÍCIO FINANCEIRO. PRINCIPIO DA ANTERIORIDADE (ART. 150, III, 'B', CF/88). AUSÊNCIA DE BITRIBUTAÇÃO. DEVOLUÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO ANTIGO REGIME TRIBUTÁRIO.

I - Afasta-se a alegada inadequação da via mandamental contra 'lei em tese' (Súmula 266/STF), uma vez que a norma tributária teve aplicação imediata e foi capaz de produzir efeitos concretos na esfera patrimonial da impetrante, consubstanciados na introdução de um novo regime de tributação.

II - A regra prevista no art. 150, III, b, da Constituição da República, é taxativa: não se pode aumentar tributo no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a respectiva lei majorante. O Decreto em questão apenas adequou o Estado de Goiás ao novo sistema tributário constitucional, pois a Lei Complementar nº 123/06 já instituíra o Simples Nacional, ou seja, o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas microempresas e empresas de pequeno porte e esta Lei Complementar respeitou o princípio, haja vista que foi editada e promulgada em 2006 e só entrou em vigor em 1º de julho de 2007.

III - Não comprovada a ocorrência de bitributação, eis que a mercadoria foi tributada apenas uma vez quando da entrada no estoque da Impetrante até o dia 31.08.2007, sendo o crédito gerado a ela pelo regime da substituição tributária que à época vigia.

IV - Não procede a afirmação da impetrante de que está impedida de creditar-se do imposto já pago, eis que o mesmo será integralmente devolvido à empresa autora em vinte e quatro parcelas iguais.

V - Não verificada a certeza e liquidez do direito invocado, resta inadmissível a concessão do writ. SEGURANÇA DENEGADA.

Nas razões recursais (fls. 296-308), a recorrente alega:

Até 31/09/2007, a recorrente estava submetida ao regime de pagamento antecipado do ICMS em relação às mercadorias relacionadas no Apêndice I do Decreto Estadual n. 4.852/1997 (RCTE), que adquirisse em operações interestaduais, por força do que dispõe o § 3º do artigo 51 da Lei n. 11.651/91 (CTE).

Nestes casos, o imposto era cobrado na "barreira", ou seja, nos postos de fiscalização da Secretaria de Fazenda do Estado de Goiás localizados nas divisas do Estado.

[...]

Este regime vigorou até que foram baixados os atos administrativos atacados, a saber, o Decreto n. 6.663, de 29/08/2007, expedido pelo Exmo. Sr. Governador do Estado de Goiás, e a Instrução Normativa n. 877/2007-GSF, de 26/09/2007, os quais extinguiram aquele regime, passando as mercadorias relacionadas no Apêndice I do Anexo VIII do RCTE a se sujeitarem a tributação na saída do estabelecimento do contribuinte.

[...]

Por força do disposto no inciso III do art. 3º do Decreto n. 6.663/2007 e no inciso III do art. 3º da IN n. 877/2007-GSF, a recorrente não poderia sequer abater do valor do imposto apurado na saída (novo regime jurídico), o valor do imposto já pago por antecipação (regime jurídico anterior).

De fato, o valor já pago deveria ser creditado pelo contribuinte para ser utilizado na compensação com o imposto corrente em 24 parcelas.

Cumpre ressaltar, ainda, que pelo regime antigo a recorrente pagava o imposto sobre uma base de cálculo apurada com base em pauta fiscal instituída pelo Estado.

Pelo novo regime, a base de cálculo passou a ser o valor da operação de saída da mercadoria do estabelecimento da recorrente.

Na prática, houve uma elevação do valor da base de cálculo. No caso em epígrafe, o valor do imposto apurado passou de R$ 225.470,95 para R$ 701.468,25.

Inconformada com o abuso perpetrado pelos recorridos, os quais lhe impuseram a obrigação de pagar novamente o ICMS pago quando a mercadoria ingressou no território goiano, e sem condições financeiras para pagar novamente o imposto, a recorrente deixou de recolher o imposto apurado pelo novo regime instituído, e impetrou mandado de segurança pedindo que se determinasse aos impetrados que apenas cobrassem o ICMS pelo novo regime no exercício financeiro seguinte em que foi instituído, ou alternativamente, que afastasse da incidência do novo regime as mercadorias cujo pagamento do imposto já havia sido efetuado antecipadamente pelo regime anterior.

[...]

A simples leitura da ementa transcrita permite verificar que os dignos julgadores foram induzidos a erro pela afirmação equivocada dos recorridos em suas razões, de que a recorrente era empresa enquadrada no Simples Nacional e que os atos administrativos tinham por finalidade apenas adequar a legislação goiana às prescrições da LC n. 123/2006.

[...]

De fato, afirma-se a todo instante, neste processo, que a extinção do regime de recolhimento antecipado do imposto se deve à adequação do regime do Simples Nacional instituído pela LC 123/2006.

Contudo, a própria LC 123/2006 ressalva que a opção pelo regime do Simples Nacional não implica em dispensa do pagamento do ICMS devido nas operações com mercadorias sujeitas ao regime antecipado do recolhimento do imposto, [...]

Ocorrida a antecipação do fato gerador, que passou a ser o ingresso da mercadoria no Estado, já está definido naquele momento o regime jurídico a que deve se submeter o contribuinte.

A instituição de novo regime jurídico somente pode ser aplicada em relação aos fatos geradores futuros, conforme dispõe o Código Tributário Nacional.

[...]

Por fim, como última questão, caso se ultrapassassem as outras duas questões colocadas, tem-se que é absurdo não permitir que o contribuinte abatesse do valor do tributo apurado pelo novo regime, o valor que pagou antecipadamente, quando a mercadoria ingressou no território goiano.

De fato, o Decreto e a Instrução Normativa restringem a possibilidade da recorrente se creditar da integralidade do que pagou, dispondo que o valor pago deveria ser utilizado em 24 meses.

Nas suas contrarrazões (fls. 316-323), o Estado de Goiás, defendendo a natureza de micro-empresa da recorrente, pede o não provimento do recurso.

O Ministério Público Federal, por considerar ilegal o parcelamento da devolução dos valores recolhidos a título de ICMS anteriormente ao novel regime estabelecido pelo Decreto Estadual n. 6.663/2007, opina pelo parcial provimento do recurso (fls. 339-342).

Autos conclusos em 30 de junho de 2009.

É o relatório.

VOTO

O SENHOR MINISTRO BENEDITO GONÇALVES (Relator): A questão discutida nos autos resume-se em saber se o Estado de Goiás, ao instituir nova sistemática quanto ao recolhimento de ICMS de determinadas mercadorias por meio do Decreto Estadual n. 6.663/2007, que consiste no recolhimento do tributo sobre o valor da operação no momento da saída da mercadoria do estabelecimento do distribuidor, viola direito líquido e certo da impetrante, antes submetida à sistemática da substituição tributária "para frente", durante a qual adquiriu mercadorias tributas pelo ICMS sobre valores fixados pelo Estado por meio de pautas fiscais, que alega estocadas, mas que, agora, serão novamente tributadas pelo ICMS, na novel sistemática instituída pelo referido Decreto Estadual, ao tempo em que o Estado do Goiás normatizou que o crédito tributário recolhido antecipadamente será devolvido em 24 meses.

No caso, anote-se que o mandado de segurança foi impetrado contra atos do Governador e do Secretário de Fazenda do Estado de Goiás, consistentes no Decreto Estadual n. 6.663, de 29 de agosto de 2007, e na Instrução Normativa n. 877/2007-GSF, de 26 de setembro de 2007, considerados pelas instâncias ordinárias como emanadores de efeitos concretos; entendimento com o compartilho.

Em consulta à inicial do mandamus, observa-se que a impetrante se utiliza dos seguintes fundamentos: (i) existência de bi-tributação, consistente em nova incidência de ICMS sobre mercadorias que já haviam sido tributadas por meio da substituição tributária, ao tempo em que este crédito tributário anteriormente recolhido só será creditado em 24 meses; (ii) impossibilidade de a novel legislação retroagir para alcançar fatos gerados anteriores à sua vigência, ante as disposições dos artigos 104 e 105 do CTN; e (iii) ofensa ao princípio da anterioridade constante do art. 150, III, da Constituição Federal, uma vez que, ao seu ver, as modificações introduzidas pela novel legislação só poderiam entrar em vigor no exercício de 2008, já que houve majoração da base de cálculo do ICMS, "que deixou de ser presumida, apurada pela aplicação do IVA (Índice sobre Valor Agregado), para ser o preço de venda da mercadoria".

Por isso, pede segurança para que as autoridades coatoras "se abstenham de cobrar a diferença do imposto, correspondente ao valor do imposto que deveria ser recolhido, caso apurado pelo regime jurídico instituído pelos atos impugnados, e o valor que a impetrante recolheu, calculado conforme o regime anterior, com relação a todos os fatos geradores que ocorreram até o início do exercício financeiro correspondente ao ano de 2008; ou, alternativamente, que se abstenha de cobrar a diferença entre o valor do imposto que seria devido, caso apurado pelo novo regime, e o valor do imposto que a impetrante recolheu no mês de outubro, correspondente ao exercício do mês de setembro, apurado conforme o regime antigo, sem sujeitar a nova tributação as mercadorias que haviam sido tributadas quando ingressaram no território goiano" (fl. 14).

Com a finalidade de comprovar seu direito, juntaram-se aos autos três (03) Documentos de Arrecadação de Receitas Estaduais - DARE, onde se constata o pagamento atrasado do ICMS apurado em setembro de 2007, cujo vencimento se deu em 1 de outubro de 2007 (fls. 25-26).

Os conteúdos dos atos impugnados estão transcritos a seguir.

O Decreto Estadual n. 6.663, de 29 de agosto de 2007, que "exclui as mercadorias relacionadas no Apêndice I do Anexo VIII do RCTE do regime da substituição tributária pelas operações posteriores e revoga o Decreto nº 5.510/01, que dispõe sobre pagamento antecipado do ICMS nas situações que especifica", é do seguinte teor:

Art. 1º Ficam excluídas do regime da substituição tributária pelas operações posteriores e da sistemática do pagamento antecipado do ICMS as mercadorias discriminadas no Apêndice I do Anexo VIII do Decreto nº 4.852, de 29 de dezembro de 1997 - RCTE.

Art. 2º Os estabelecimentos atacadista, distribuidor e varejista goianos que operem com as mercadorias sujeitas ao regime da substituição tributária pelas operações posteriores referidas no art. 1º, cujo imposto tenha sido objeto de pagamento por substituição tributária, devem:

I - relacionar as mercadorias, espécie por espécie, existentes no estabelecimento no dia 31 de agosto de 2007, valorando-as pelo valor da última aquisição efetuada anteriormente a 31 de julho de 2007 e escriturando suas quantidades e valores no livro Registro de Inventário;

II - adicionar ao valor total de cada espécie de mercadoria o valor correspondente à aplicação do respectivo IVA previsto no Apêndice I do Anexo VIII do RCTE.

Parágrafo único. Os procedimentos estabelecidos neste artigo não se aplicam aos estoques de arroz, feijão, café torrado, moído ou solúvel, álcool não carburante, pneumático usado, galo, galinha e frango abatidos e produto comestível resultante de suas matanças, sujeitos à sistemática de pagamento antecipado do ICMS.

Art. 3º Os estabelecimentos atacadista, distribuidor e varejista não optantes do Simples Nacional, conforme previsto na Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, devem:

I - aplicar sobre o resultado obtido de acordo com o inciso II do art. 2º:

a) a alíquota vigente para as operações internas, de acordo com a espécie de mercadoria;

b) no caso de empresa que se encontrava enquadrada no regime tributário diferenciado aplicável à microempresa ou à empresa de pequeno porte, no dia 30 de junho de 2007:

1. as alíquotas previstas no art. 6º da Lei nº 13.270/98, para os estoques correspondentes às mercadorias cuja entrada no estabelecimento tenha ocorrido até 30 de junho de 2007;

2. a alíquota vigente para as operações internas, de acordo com a espécie de mercadoria, para os estoques correspondentes às mercadorias cuja entrada no estabelecimento tenha ocorrido a partir de 1º de julho de 2007;

II - registrar o valor apurado de acordo com o inciso I no quadro OBSERVAÇÕES do livro Registro de Apuração do ICMS, com a expressão: CRÉDITO DE ICMS CORRESPONDENTE AO ESTOQUE APURADO NOS TERMOS DOS ART. 2º e 3º DO DECRETO Nº 6.663, de 29 de agosto de 2007;

III - registrar o valor correspondente ao crédito do ICMS registrado de acordo com o inciso II no livro Registro de Apuração do ICMS no quadro CRÉDITO DO IMPOSTO/007 - OUTROS CRÉDITOS, em 24 (vinte e quatro) parcelas mensais, iguais e consecutivas.

Art. 4º Os estabelecimentos atacadista, distribuidor e varejista optantes do Simples Nacional, conforme previsto na Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, devem:

I - registrar o valor apurado de acordo com inciso II do art. 2º no quadro OBSERVAÇÕES do livro Registro de Apuração do ICMS, com a expressão: VALOR DO ESTOQUE APURADO NOS TERMOS DO INCISO II DO ART. 2º DO DECRETO Nº 6.663, de 29 de agosto de 2007;

II - deduzir mensalmente, do valor registrado de acordo com o inciso I, o valor correspondente às operações tributadas pelo ICMS realizadas no respectivo mês, até o exaurimento do valor referido no inciso I.

Parágrafo único. Até que seja exaurido o valor referido no inciso I, a todas as operações internas realizadas pelo contribuinte será dado o tratamento previsto na Lei Complementar nº 123/06 para as receitas decorrentes da venda ou revenda de mercadorias sujeitas à substituição tributária do ICMS.

Art. 5º Fica o Secretário da Fazenda autorizado a emitir os atos necessários à implementação do disposto neste Decreto.

Art. 6º Fica revogado o Decreto nº 5.510, de 13 de novembro de 2001.

Art. 7º Este Decreto entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos a partir do dia 1º de setembro de 2007.

Já a Instrução Normativa 887/2007-GSF diz o seguinte:

O SECRETÁRIO DA FAZENDA DO ESTADO DE GOIÁS, no uso de suas atribuições, tendo em vista o disposto no art. 5º do Decreto nº 6.663, de 29 de agosto de 2007, resolve baixar a seguinte INSTRUÇÃO NORMATIVA:

Art. 1º Os estabelecimentos atacadista, distribuidor e varejista goianos que operem com as mercadorias que estavam sujeitas ao regime da substituição tributária pelas operações posteriores relacionadas no Apêndice I do Anexo VIII do RCTE, cujo imposto tenha sido objeto de pagamento do ICMS devido por substituição tributária, devem:

I - relacionar as mercadorias, espécie por espécie, existentes no estabelecimento no dia 31 de agosto de 2007, valorando-as pelo valor da última aquisição efetuada até a referida data;

II - escriturar a quantidades e valores das mercadorias referidas no inciso I no livro Registro de Inventário;

III - adicionar ao valor total de cada espécie de mercadoria o valor correspondente à aplicação do respectivo IVA previsto no Apêndice I do Anexo VIII do RCTE.

§ 1º O estabelecimento que possuir controle permanente de estoque, pode, em substituição ao valor correspondente à última aquisição efetuada até 31 de agosto de 2007, utilizar o valor do custo médio ponderado, com a reintrodução do valor do ICMS, quando este tiver sido excluído.

§ 2º Quando a base de cálculo do ICMS substituição tributária pela operação posterior tiver sido obtida a partir do valor informado na pauta de valores elaborada pela Secretaria da Fazenda ou a partir de valor correspondente ao preço máximo de venda a consumidor sugerido ao público pelo estabelecimento industrial, o contribuinte pode utilizar tais valores em substituição à sistemática prevista no inciso III para apurar o valor do estoque.

§ 3º Os procedimentos estabelecidos neste artigo não se aplicam aos estoques de arroz, feijão, café torrado, moído ou solúvel, álcool não carburante, pneumático usado, galo, galinha e frango abatidos e produto comestível resultante de suas matanças, sujeitos à sistemática de pagamento antecipado do ICMS.

Art. 2º Os procedimentos estabelecidos no art. 1º aplicam-se à indústria de vestuário, de roupas de cama, de mesa e de banho, inclusive quanto às mercadorias tais como linhas, aviamentos e acessórios incorporados ou destinados a serem incorporados aos produtos finais do referido industrial, desde que o imposto a elas relativo tenha sido apurado e pago antecipadamente pelo adquirente, na forma prevista no inciso V do art. 42 do Anexo VIII do RCTE.

§ 1º Com referência ao estoque de produtos em elaboração e de produtos acabados de sua fabricação existente no dia 31 de agosto 2007, a indústria de vestuário, de roupas de cama, de mesa e de banho, para os fins desta instrução, pode:

I - adotar como valor de estoque, o valor obtido pela soma do custo da matéria-prima e material secundário;

II - utilizar o IVA previsto no Apêndice I do Anexo VIII do RCTE para o vestuário, a roupa de cama, de mesa e de banho.

§ 2º Da aplicação do disposto no § 1º deste artigo não pode resultar valor superior ao que serviu de base de cálculo para pagamento do ICMS devido por substituição tributária.

Art. 3º Os estabelecimentos não optantes do Simples Nacional, conforme previsto na Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, para apuração do crédito de ICMS correspondente ao estoque de mercadorias que estavam sujeitas à substituição tributária, devem:

I - aplicar sobre o valor do estoque acrescido do IVA previsto no Apêndice I do Anexo VIII do RCTE, levando-se em conta os benefícios fiscais utilizados no cálculo do ICMS devido por substituição tributária:

a) a alíquota vigente para as operações internas, de acordo com a espécie de mercadoria;

b) no caso de empresa que se encontrava enquadrada no regime tributário diferenciado aplicável à microempresa ou à empresa de pequeno porte, no dia 30 de junho de 2007:

1. as alíquotas previstas no art. 6º da Lei nº 13.270/98, para os estoques correspondentes às mercadorias cuja entrada no estabelecimento tenha ocorrido até 30 de junho de 2007;

2. a alíquota vigente para as operações internas, de acordo com a espécie de mercadoria, para os estoques correspondentes às mercadorias cuja entrada no estabelecimento tenha ocorrido a partir de 1º de julho de 2007;

II - registrar o valor apurado de acordo com o inciso I no quadro OBSERVAÇÕES do livro Registro de Apuração do ICMS, com a expressão: CRÉDITO DE ICMS CORRESPONDENTE AO ESTOQUE APURADO NOS TERMOS DOS ART. 2º E 3º DO DECRETO Nº 6.663, de 29 de agosto de 2007;

III - aproveitar, mensalmente, 1/24 (um vinte e quatro avos) do valor correspondente ao crédito do ICMS registrado de acordo com o inciso II no livro Registro de Apuração do ICMS no quadro CRÉDITO DO IMPOSTO/007 - OUTROS CRÉDITOS;

IV - informar o valor aproveitado de acordo com o inciso III no item 32 do quadro outros créditos da Declaração Periódica de Informações - DPI -.

Parágrafo único. Na hipótese de mercadoria que se encontrava em trânsito no território goiano em 31 de agosto de 2007 e que somente tenha entrado no estabelecimento destinatário após esta data, para a qual tenha sido emitido documento de arrecadação correspondente a imposto devido por substituição tributária, o contribuinte pode creditar-se do imposto normal destacado no documento fiscal de aquisição e do imposto devido por substituição tributária constante do documento de arrecadação, desde que este tenha sido objeto de pagamento. (Acrescido o parágrafo único ao art. 3º pelo art. 1º da IN nº 879/07-GSF, de 11.10.07- vigência: 01.10.07.)

Art. 4º O estabelecimento não optante do Simples Nacional que encerrar suas atividades antes de usufruir as 24 (vinte e quatro) parcelas do crédito de ICMS referido no art. 3º, para fins de aproveitamento do crédito, deve:

I - apurar o crédito correspondente ao imposto normal - IN -, por meio da seguinte fórmula:

IN = 0,07 x ET

onde:

IN = imposto normal;

N = número de meses de efetivo aproveitamento do crédito;

CR = crédito registrado conforme art. 3º, inciso II;

ET = valor total do estoque apurado de acordo com o art. 1º, inciso I;

III - apurar o crédito correspondente ao imposto normal aproveitável - INA -, por meio da seguinte fórmula (acrescido o inciso III ao art. 4º pelo art. 1º da IN nº 879/07-GSF, de 11.10.07- vigência: 01.10.07.):

onde:

INA = imposto normal aproveitável.

§ 1º O crédito correspondente ao imposto retido por substituição tributária e o correspondente ao imposto normal aproveitável previstos, respectivamente, nos incisos II e III deste artigo podem ser utilizados, sucessivamente, para compensar com o saldo devedor de ICMS apurado na data do encerramento da atividade do estabelecimento. (conferida nova redação ao § 1º do art. 4º pelo art. 1º da IN nº 879/07-GSF, de 11.10.07- vigência: 01.10.07).

NOTA: Redação com vigência de 01.10.07 a 31.12.08

CONFERIDA NOVA REDAÇÃO AO § 1º DO ART. 4º PELO ART. 1º DA INSTRUÇÃO NORMATIVA Nº 894/08-GSF, DE 22.02.08 - VIGÊNCIA: 01.01.08.

§ 1º O crédito correspondente ao imposto normal aproveitável e o correspondente ao retido por substituição tributária previstos, respectivamente, nos incisos III e II deste artigo podem ser utilizados, sucessivamente, para compensar com o saldo devedor de ICMS apurado na data do encerramento da atividade do estabelecimento.

§ 2º O saldo remanescente do crédito relativo ao imposto retido por substituição tributária, previsto no inciso II do caput, após a compensação prevista no § 1º, pode ser objeto de transferência, na seguinte ordem, obedecido o disposto no art. 7º:

I - para outro estabelecimento da empresa situado no território do Estado de Goiás;

II - para outro contribuinte estabelecido no Estado de Goiás.

ACRESCIDO O ART. 4º-A PELO ART. 1º DA INSTRUÇÃO NORMATIVA Nº 894/08-GSF, DE 22.02.08 - VIGÊNCIA: 01.01.08.

Art. 4º-A O estabelecimento que passar a ser optante do Simples Nacional antes de usufruir as 24 (vinte e quatro) parcelas do crédito de ICMS referido no art. 3º deve:

I - obter o valor do estoque aproveitável por meio da seguinte fórmula:

onde:

EA = valor do estoque aproveitável;

ETIVA = valor do estoque, apurado em 31 de agosto de 2007, acrescido do IVA;

N = número de meses de efetivo aproveitamento do crédito;

II - registrar o valor do estoque aproveitável EA no quadro OBSERVAÇÕES do livro Registro de Apuração do ICMS, com a expressão: VALOR DO ESTOQUE APROVEITÁVEL NOS TERMOS DO ART. 4º-A DA IN 877/2007-GSF;

III - observar, quanto ao valor do estoque aproveitável - EA -, a sistemática prevista no inciso II e no parágrafo único do art. 5º.

Art. 5º Os estabelecimentos optantes do Simples Nacional devem:

I - registrar o valor do estoque acrescido do IVA previsto no Apêndice I do Anexo VIII do RCTE, conforme inciso III do art. 1º no quadro OBSERVAÇÕES do livro Registro de Apuração do ICMS, com a expressão: VALOR DO ESTOQUE APURADO NOS TERMOS DO INCISO II DO ART. 2º DO DECRETO Nº 6.663, de 29 de agosto de 2007;

II - deduzir, mensalmente, do valor registrado de acordo com o inciso I, o valor da receita bruta correspondente às operações internas realizadas pelo estabelecimento no respectivo mês, excluídos os valores correspondentes a operações com mercadorias sujeitas à substituição tributária prevista no Apêndice II do Anexo VIII do RCTE, até o exaurimento do valor referido no inciso I.

Parágrafo único. Até que seja exaurido o valor referido no inciso I, à receita bruta correspondente às operações internas com mercadorias não sujeitas à substituição tributária realizadas pelo estabelecimento no respectivo mês, será dado o tratamento previsto na Lei Complementar nº 123/06 para as receitas decorrentes da venda ou revenda de mercadorias sujeitas à substituição tributária do ICMS.

Art. 6º O estabelecimento optante do Simples Nacional que encerrar suas atividades antes do exaurimento do valor registrado no quadro OBSERVAÇÕES do livro Registro de Apuração do ICMS deve:

I - apurar o índice de agregação médio - IAMED - acrescido ao valor do estoque de mercadorias sujeitas à substituição tributária, existentes no estabelecimento em 31 de agosto de 2007, por meio da seguinte fórmula:

onde:

IAMED = índice de agregação médio

ETIVA = valor total do estoque apurado acrescido do IVA, registrado conforme art. 5º, inciso I;

ET = valor total do estoque apurado de acordo com o art. 1º, inciso I;

II - apurar o crédito correspondente ao imposto retido antecipadamente por substituição tributária, por meio da seguinte fórmula:

SD APURAÇÃO x

onde:

SD APURAÇÃO = saldo remanescente do valor registrado no quadro OBSERVAÇÕES do livro Registro de Apuração do ICMS;

AliqMICRO = alíquota prevista no art. 6º da Lei nº 13.270/98, no caso de empresa que se encontrava enquadrada no regime tributário diferenciado aplicável à microempresa ou à empresa de pequeno porte, no dia 30 de junho de 2007;

IAMED = índice de agregação médio.

§ 1º O contribuinte optante pelo Simples Nacional que, em 30 de junho de 2007, não se encontrava enquadrado no regime tributário diferenciado aplicável à microempresa ou à empresa de pequeno porte previsto na Lei nº 13.270/98, deve substituir a AliqMICRO pela alíquota de 17% (dezessete por cento), levando-se em conta os benefícios fiscais utilizados no cálculo do ICMS devido por substituição tributária.

NOTA: Redação com vigência de 01.10.07 a 31.12.08

CONFERIDA NOVA REDAÇÃO AO § 1º DO ART. 6º PELO ART. 1º DA INSTRUÇÃO NORMATIVA Nº 894/08-GSF, DE 22.02.08 - VIGÊNCIA: 01.01.08.

§ 1º O contribuinte optante pelo Simples Nacional que, em 30 de junho de 2007, não se encontrava enquadrado no regime tributário diferenciado aplicável à microempresa ou à empresa de pequeno porte previsto na Lei nº 13.270/98, deve substituir a AliqMICRO pela alíquota de 17% (dezessete por cento).

§ 2º O crédito correspondente ao imposto retido por substituição tributária, apurado na forma do inciso II do caput, pode ser objeto de transferência para outro contribuinte estabelecido no Estado de Goiás, na forma prevista no art. 7º.

ACRESCIDO O ART. 6º-a PELO ART. 1º DA INSTRUÇÃO NORMATIVA Nº 894/08-GSF, DE 22.02.08 - VIGÊNCIA: 01.01.08.

Art. 6º-A O estabelecimento optante do Simples Nacional que deixar de ser optante do referido regime antes do exaurimento do valor referido no inciso I do art. 5º deve apurar o valor do crédito aproveitável, por meio da seguinte fórmula:

SD APURAÇÃO x AliqMICRO

onde:

SD APURAÇÃO = saldo remanescente do valor registrado no quadro OBSERVAÇÕES do livro Registro de Apuração do ICMS;

AliqMICRO = alíquota prevista no art. 6º da Lei nº 13.270/98, no caso de empresa que se encontrava enquadrada no regime tributário diferenciado aplicável à microempresa ou à empresa de pequeno porte, no dia 30 de junho de 2007.

§ 1º O contribuinte que, em 30 de junho de 2007, não se encontrava enquadrado no regime tributário diferenciado aplicável à microempresa ou à empresa de pequeno porte previsto na Lei nº 13.270/98, deve substituir a AliqMICRO pela alíquota de 17% (dezessete por cento).

§ 2º O contribuinte deve aproveitar, mensalmente, o valor resultante da divisão entre o valor do crédito aproveitável e o número de meses que faltar para completar vinte e quatro meses, no mês de mudança de regime.

ACRESCIDO O ART. 6º-B PELO ART. 1º DA INSTRUÇÃO NORMATIVA Nº 894/08-GSF, DE 22.02.08 - VIGÊNCIA: 01.01.08.

Art. 6º-B O estabelecimento optante do Simples Nacional que deixar de ser optante do referido regime pode creditar-se apenas do ICMS correspondente à aquisição da mercadoria existente em seu estoque na data de mudança do regime, observadas as regras da legislação tributária."

Art. 7º Nas situações previstas nesta instrução em que seja permitida a transferência de créditos de ICMS, deve ser observado o seguinte:

I - pelo estabelecimento transmitente:

a) emitir nota fiscal, modelo 1 ou 1-A, em nome do estabelecimento destinatário, indicando como natureza da operação: TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITO IN Nº 877/07-GSF, consignando o valor do crédito de ICMS a ser transferido;

b) registrar o documento fiscal sem menção de valor no livro Registro de Saídas, com a expressão: EMITIDA PARA EFEITO DE TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITO IN Nº 877/07-GSF, em se tratando de contribuinte não optante pelo Simples Nacional;

c) registrar o documento fiscal sem menção de valor no livro Registro de Entradas, com a expressão: EMITIDA PARA EFEITO DE TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITO IN Nº 877/07-GSF, em se tratando de contribuinte optante pelo Simples Nacional;

d) obter na nota fiscal, mediante a apresentação do livro Registro de Apuração do ICMS comprovando o valor do saldo credor, visto aposto por servidor fiscal da delegacia regional ou fiscal em cuja circunscrição esteja situado o estabelecimento transmitente;

II - pelo estabelecimento para o qual é transferido o crédito do ICMS:

a) registrar o documento fiscal sem menção de valor no livro Registro de Entradas, com a expressão: RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITO;

b) registrar o valor recebido em transferência no livro Registro de Apuração do ICMS, no quadro CRÉDITO DO IMPOSTO/007 - OUTROS CRÉDITOS.

Art. 8º Os contribuintes goianos que tenham apurado o estoque de mercadorias que estavam sujeitas ao regime da substituição tributária, nos termos do Decreto nº 6.663, de 29 de agosto de 2007, devem encaminhar, até o dia 31 de outubro de 2007, à Secretaria da Fazenda arquivo magnético de registro, tipo 74, contendo a relação do estoque inventariado, conforme Manual de Orientação para Armazenamento de Registro em Meio Magnético, previsto no Anexo X do RCTE.

Art. 9º Esta instrução entra em vigor na data de sua publicação.

O voto condutor do acórdão ora recorrido, por sua vez, está nos seguintes termos:

Aprecio, primeiramente, a preliminar de incomportabilidade do presente Mandado de Segurança, levantada pelos impetrados, sob o fundamento de ter como objeto impugnação a "lei em tese".

Os atos administrativos sob ataque, sabe-se, são o Decreto Estadual nº 6.663/07 e a Instrução Normativa nº 877/07, expedidos pelo Governador do Estado de Goiás e por seu Secretário da Fazenda estadual, respectivamente.

Pois bem. Tais atos, embora não sejam leis em sentido formal, são consideradas leis em sentido material, portanto, são passíveis de questionamentos via mandado de segurança. São doutrinariamente reconhecidos como atos normativos latu sensu, subespécies de Atos Administrativos.

A princípio, são atos gerais e abstratos, ou seja, irradiam comandos aos administrados de forma ampla e genérica, sem, contudo, resvalar na especificidade do direito de cada um. No entanto, em casos não esporádicos, costumam surtir efeitos individualizados, criando situações peculiares, singulares, e tomam feições de atos de efeitos concretos e que, portanto, autorizam a apreciação judicial através de, dentre outras ações, a de mandado de segurança.

É o ensinamento de Hely Lopes Meirelles, quando conceitua atos normativos. Veja-se:

"Atos normativos são aqueles que contém um comando geral do Executivo, visando à correta aplicação da lei. O objetivo imediato de tais atos é explicitar a norma legal a ser observada pela Administração e pelos administrados. Esses atos expressam em minúcia o mandamento abstrato da lei, e o fazem com a mesma normatividade da regra legislativa, embora sejam manifestações tipicamente administrativas. A essa categoria pertencem os decretos regulamentares e os regulamentos, bem como as resoluções, deliberações e portarias de conteúdo geral.

Tais atos, conquanto normalmente estabeleçam regras gerais e abstratas de condutas, não são leis em sentido formal. São leis em sentido material, vale dizer, provimentos executivos com conteúdo de lei. Esses atos, por serem gerais e abstratos, têm a mesma normatividade da lei e a ela se equiparam para fins de controle judicial, mas quando, sob a aparência de norma, individualizam situações e impõem encargos específicos a administrados, são considerados de efeitos concretos e podem ser atacados e invalidados direta e imediatamente por via judicial comum, ou por mandado de segurança, se lesivos de direito individual líquido e certo". (in Direito Administrativo Brasileiro, 24ª edição, Malheiros, p. 161).

Neste sentido, os julgamentos do Superior Tribunal de Justiça:

"PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. LC Nº 87/96. HABILITAÇÃO. TELEFONIA MÓVEL CELULAR. LEGITIMIDADE. ADEQUAÇÃO DA VIA ELEITA. 1. É cabível mandado de segurança contra norma tributária de aplicabilidade imediata capaz de produzir efeitos concretos na esfera patrimonial dos contribuintes. 2. A impetração prescinde de ato administrativo concreto, principalmente se voltar-se contra tributo lançado por homologação, que impõe o pagamento antecipado da exação, antes mesmo de qualquer ato ou procedimento da autoridade fiscal competente. 3. O consumidor, como contribuinte de fato, tem legitimidade para mover ação objetivando afastar a exigência da exação. Não há como negar-lhe a via do mandado de segurança preventivo. 4. Omissis. 5. Recurso Especial improvido". (STJ, 2ª Turma, REsp nº 694.429-SP (2004/0067241-8), j. em 15.8.2006, Rel. Min. Castro Meira). (negritei).

"PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. LEI EM TESE. LEGITIMIDADE PASSIVA. AUTORIDADE COATORA. LEGISLAÇÃO LOCAL. SÚ- MULA Nº 280 DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.

1. 'Com o advento de nova legislação alterando os critérios para a cobrança do tributo, é de se presumir que, em vista da estrita legalidade tributária, a autoridade fiscal cumprirá a lei. Com lastro nesse fato, é inegável o cabimento do mandado de segurança preventivo para obstar ação concreta do agente arrecadador, afastada, por conseguinte, a alegada impetração contra 'lei em tese' (REsp n. 207.270/MG; relator Ministro Franciulli Netto).

2. É inviável ao STJ analisar questão acerca da correta indicação da autoridade coatora em virtude da necessidade de examinar a legislação Municipal para verificar qual autoridade seria competente para executar o ato tido como coator - Súmula 280 do Supremo Tribunal Federal - 'Por ofensa a direito local não cabe recurso extraordinário'. 3. Recurso especial parcialmente conhecido e improvido." (STJ, REsp 619.889/BA, 2ª Turma, Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ de 26.2.2007). (negritei).

Com efeito, na hipótese, não se cogita de Mandado de Segurança aviado contra lei em tese, eis que a Súmula 266, já teve seu alcance limitado no julgamento do RE nº 102.537/SP, no qual o Supremo Tribunal Federal, concluiu que: "Não há como abonar uma interpretação abusivamente extensiva da Súmula 266, mediante a qual se poderia frustrar todo e qualquer mandado de segurança preventivo."

Faz-se cabível, pois, este Mandado de Segurança. A outra preliminar reside na inviabilidade da concessão de liminar desfavorável ao Estado. Ora, nem mais se justifica este argumento, haja vista o momento processual em que se encontra a demanda. Já se recomenda o julgamento final do writ, dada a chegada do processo em sua fase decisória depois de ter cumprido todo o trajeto procedimental traçado pela Lei nº 1.533/51.

Rejeitadas as objeções preambulares, adentro no mérito da questão.

Insurge-se a impetrante, em suas alegações, contra o novo regime tributário instituído pelo Decreto Estadual 6.663/2007 e a Instrução Normativa nº 887/2003, que extinguiu o regime de substituição tributária aplicável à microempresa e à empresa de pequeno porte no Estado de Goiás, instituindo o novo regime com o recolhimento do ICMS sobre a receita bruta/faturamento (modo monofásico).

Aduziu a impetrante que a nova normatização deveria regular apenas a apuração do ICMS referente aos fatos geradores que ocorressem a partir do próximo exercício, ou seja, em 01/01/2008, em razão do princípio da anterioridade, ou, alternativamente, que incidisse o novo regime somente em relação às saídas de mercadorias que ingressaram no estabelecimento a partir de 01/09/2007, data fixada pelo referido Decreto, que determinou sua vigência.

Apontou lesão ao seu direito de continuar utilizando o regime mais benéfico, inclusive em relação às mercadorias, cujo imposto já havia sido pago.

Primeiramente, ressalto que, ao contrário do que foi apontado pelos impetrados, a Lei Complementar nº 123/06 não estabeleceu o fim do regime de substituição tributária. Nesse ponto, correta a interpretação da ilustre Procuradora de Justiça ao opinar que "urge salientar que os impetrados referiram-se à Lei Complementar 123, de 14 de dezembro de 2006, que instituiu a figura do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES Nacional, dando a entender que aludida Lei Complementar vedou a observância do regime de substituição tributária nas atividades de comercialização de mercadorias, quando o Estabelecimento fosse optante daquele regime tributário. Esta constatação é equivocada, na medida em que o art. 13, § 1º, inciso XIII, alínea 'a', da Lei Complementar por último mencionada, dispôs, expressamente, acerca da não-exclusão do regime de substituição tributária do ICMS. Assim, remanesce a autonomia da Lei Complementar 87/1996 para dispor sobre a substituição tributária do ICMS mediante lei estadual". (fl. 245).

De fato, este dispositivo da lei complementar em comento não só não deixou de considerar o regime de substituição tributária como o admitiu como forma de pagamento do ICMS pelas empresas de pequenez econômica por ela abrangidas. Eis a sua redação:

"Art. 13. O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições:

(...);

§ 1º O recolhimento na forma deste artigo não exclui a incidência dos seguintes impostos ou contribuições, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas:

(...);

XIII - ICMS devido:

a) nas operações ou prestações sujeitas ao regime de substituição tributária;"

Quanto à alegação da impetrante de que não foi observado o princípio da anterioridade tributária previsto no artigo 104 do CTN e 150, III, da Constituição Federal, não merece acolhida, uma vez que o Decreto em questão apenas adequou o Estado de Goiás ao novo sistema tributário constitucional, pois a Lei Complementar nº 123/06 já instituíra o Simples Nacional, ou seja, o Regime Especial Unificado de Arrecadação de tributos e Contribuições devidos pelas microempresas e empresas de pequeno porte e esta Lei Complementar respeitou o princípio, haja vista que foi editada e promulgada em 2006 e só entrou em vigor em 1º de julho de 2007.

Desta feita, verifica-se que a Lei Complementar 123/06, em seu artigo 88, dispõe:

"Art. 88. Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, ressalvado o regime de tributação das microempresas e empresas de pequeno porte, que entra em vigor em 1º de julho de 2007." (g.n.)

Assim, não houve desrespeito ao princípio constitucional.

Aduziu a impetrante, a ocorrência de bitributação do ICMS sobre as mercadorias em estoque, que eram, anteriormente, submetidas ao regime de substituição tributária, cujo imposto já havia sido pago e que passaram a ser tributadas novamente, no momento de sua saída.

Observe-se o excerto dos artigos 2º, do Decreto Estadual nº 6.663/07, que define a forma de apuração do valor dos estoques:

"Art. 2º Os estabelecimentos atacadista, distribuidor e varejista goianos que operem com mercadorias sujeitas ao regime da substituição tributária pelas operações posteriores referidas no art. 1º, cujo imposto tenha sido objeto de pagamento por substituição tributária, devem:

I - relacionar as mercadorias, espécie por espécie, existentes no estabelecimento no dia 31 de agosto de 2007, valorando-as pelo valor da última aquisição efetuada anteriormente a 31 de julho de 2007 e escriturando suas quantidades e valores no livro Registro de Inventário;

II - adicionar ao valor total de cada espécie de mercadoria o valor correspondente à aplicação do respectivo IVA previsto no Apêndice I do Anexo VIII do RCTE.

Parágrafo único. Os procedimentos estabelecidos neste artigo não se aplicam aos estoques de arroz, feijão, café torrado, moído ou solúvel, álcool não carburante, pneumático usado, galo, galinha e frango abatidos e produto comestível resultante de suas matanças, sujeitos à sistemática de pagamento antecipado do ICMS."(destaquei).

A douta Procuradora de Justiça, em seu parecer, ratificou as observações feitas pelos impetrados, pela improcedência da alegação de bitributação, nas quais também me filio, uma vez que verifico que houve a preocupação quanto ao tratamento tributário a ser dado àquelas mercadorias em estoque por ocasião da implantação da nova sistemática de apuração do imposto, com o fito de se evitar nova tributação.

Em consonância com a correta explanação da matéria, permito-me fazer uso do que dispõe o artigo 210, parágrafo único, do Regimento Interno deste Pretório, cujo parecer, com a devida vênia, transcrevo:

"Merece transcrição a observação das autoridades coatoras em relação à legalidade da aplicação das medidas por elas adotadas, derrubando a alegação de bitributação do ICMS sustentada pela empresa impetrante (fls. 59/60), as quais corroboro:

'... não há que se falar em prejuízo para Impetrante como ferimento ao princípio da não-cumulatividade uma vez que não está impedida de creditar-se do imposto já pago.

E nem que houve bitributação conforme quer fazer crer a Impetrante, mesmo porque a mercadoria foi tributada apenas uma vez quando da entrada no estoque da Impetrante até o dia 31.08.2007, sendo o crédito gerado a elas pelo regime da substituição tributária que à época vigia (e que a partir de 01.09.2007 não vige mais) gerará um crédito normal para este tipo de recolhimento de imposto que será integralmente devolvido à empresa autora em vinte e quatro parcelas iguais'.

Prosseguem os impetrados:

'... A alegação da impetrante de que teve sua carga tributária elevada em 210% (duzentos e dez por cento) em relação ao mês de apuração anterior (agosto/2007) inclusive com aumento de alíquota e base de cálculo, NÃO PROCEDE, haja vista que não houve QUALQUER TIPO de aumento de carga tributária, mas tão somente extinção do modo de proceder a fiscalização e a arrecadação ou seja, houve apenas a EXTINÇÃO DO REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA passando a vigorar o regime normal do ICMS' (fls. 62/63)."

Por último, é de se ressaltar que das alegações da impetrante não ressaem a certeza e liquidez do direito por ela alegado, eis que não comprovado de plano, pois o direito invocado para ser amparado pelo mandamus deve vir expresso em norma legal e ser aplicável à impetrante.

Desta feita, ante a ausência da certeza e liquidez do direito invocado, resta inadmissível a concessão do writ, à míngua de sua comprovação de plano.

Ao cabo de tais considerações, hei por bem julgar improcedente o pedido inicial, a fim de denegar a segurança pretendida.

É como voto.

E, em seu recurso ordinário, a recorrente, repisando os fundamentos da inicial, diz que, quanto às mercadorias adquiridas quando ainda em vigor a sistemática da substituição tributária, se calculava o ICMS sobre uma base de cálculo fixada por pautas fiscais, cujo fato gerador se deu no momento de ingresso das mercadorias no território goiano, e que, diante da novel legislação, quanto às mesmas mercadorias, haverá nova incidência tributária, calculando-se o ICMS sobre o valor da operação quando da saída do estabelecimento, situação que resultou em majoração da base de cálculo do tributo. E, diante do conteúdo do acórdão ora recorrido, diz que "é fundamental que se explicite que a recorrente não é microempresa ou empresa de pequeno porte sujeita a tributação pelo Simples Nacional e não há nenhum documento nos autos que demonstre o contrário".

Vejamos.

Inicialmente, quanto à controvérsia sobre a qualificação jurídico-fiscal da recorrente, observa-se que à fl. 106 consta que a pessoa jurídica inscrita no CNPJ n. 06.155.411/0001-32, ou seja, a ora recorrente, está qualificada como microempresa. Não obstante o acórdão recorrido ter se baseado nesse fato, referida discussão não é importante ao deslinde da matéria, como se verá a seguir, mesmo porque a própria impetrante recorrente indica o art. 3º do Decreto Estadual n. 6.663/2007 como a razão da impetração.

Quanto à análise da demonstração do direito líquido e certo da impetrante, embora não se juntem aos autos as notas fiscais das mercadorias adquiridas nem sua relação, mas tão somente 3 (três) Documentos de Arrecadação de Receitas Estaduais - DARE, os quais, anote-se, reputam-se inaptos à comprovação de que os valores de ICMS já recolhidos por meio da substituição tributária sofrerão, de alguma forma, os efeitos do Decreto Estadual n. 6.663/2007, ante o fato de o referido Decreto regular especificamente as mercadorias constantes Apêndice I do Anexo VIII do RCTE, que relaciona "mercadorias e respectivos Índices de Valor Agregado-IVA, cujo regime é estabelecido por iniciativa do Estado de Goiás, aplicável a contribuinte estabelecido neste Estado, possibilitada a sua adoção, mediante termo de acordo de regime especial, a contribuinte sediado em outra unidade da Federação" (§ 1º do art. 32 do Anexo VIII do Decreto n. 4.852/97 - Regulamento do Código Tributário do Estado de Goiás), diante do contrato social da sociedade empresária recorrente, que indica o ramo de comércio de alimentos (mercearia, açougue, frios, panificação e eletrodomésticos), do conteúdo do apêndice I do Anexo VIII referido, que trata de diversas mercadorias do ramo alimentício, como oléos, arroz, café, feijão etc, e diante dos fundamentos da impetração entende-se que a impetrante está comprovadamente apta a se insurgir contra as disposições do referido Decreto Estadual, que, no caso, gera efeitos jurídico-fiscais no ramo da atividade comercial da impetrante.

Nesse sentido, dentre outros:

TRIBUTÁRIO. ICMS. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. DECLARAÇÃO DO DIREITO DE COMPENSAR. POSSIBILIDADE.

1. A pretensão de ver afastada a ameaça de autuação, caso seja efetuado o creditamento do ICMS recolhido "a maior", dá ao mandado de segurança nítido caráter preventivo.

2. Desnecessário minudente esforço probatório quando se busca em mandamus apenas o reconhecimento do direito de creditamento, pois as operações a serem realizadas serão aferidas pelo órgão fiscal.

3. Recurso especial provido (REsp 649.285/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 5/10/2006, DJ 16/10/2006 p. 348).

TRIBUTÁRIO - ICMS - AQUISIÇÃO DE BENS DESTINADOS AO ATIVO FIXO - SERVIÇOS DE ENERGIA ELÉTRICA E DE TELECOMUNICAÇÕES - CREDITAMENTO.

1. A jurisprudência desta Corte sedimentou entendimento quanto à possibilidade da natureza declaratória do mandado de segurança - Súmula 213/STJ.

2. Da análise dos autos, verifica-se a não-necessidade de dilação probatória. O mandado de segurança preventivo trata de questão de direito, em torno da possibilidade ou não do creditamento dos valores relativos ao ICMS oriundo da aquisição de bens do ativo fixo, de entrada de energia elétrica e de utilização de serviços de telefonia.

3. Doutrina e jurisprudência entendem que, se a lei gera efeitos concretos quando é publicada, ferindo direito subjetivo, é o mandado de segurança via adequada para impugná-la. Não ferimento da jurisprudência estratificada na Súmula 266/STF.

4. Afastado o óbice da impropriedade da via eleita e que extinguiu o processo sem exame do mérito, pode o STJ, com respaldo no art. 515, § 3º, do CPC, examinar o mérito do mandamus.

5. Segundo a jurisprudência do STJ, o ICMS incidente sobre as contas de energia elétrica e serviços de telecomunicações não podia ser creditado como espécie de insumo, quando utilizados em empresa com atividade de mero comércio segundo o DL 406/68 e o Convênio 66/88.

6. Com o advento da LC 87/96, a proibição se estendeu às hipóteses em que esses serviços (energia elétrica e telecomunicações) não são utilizados na atividade precípua do estabelecimento.

7. A LC 102/2000 não alterou substancialmente a restrição, explicitando apenas que o creditamento somente se daria quando a energia elétrica fosse consumida no processo de industrialização ou quando fosse o objeto da operação.

8. No que diz respeito ao aproveitamento de crédito do ICMS em relação à aquisição de bens destinados ao ativo fixo, inovou a LC 102/2000, ao permiti-lo escalonadamente, em 48 meses. Inexiste óbice em escalonar o legislador ordinário a outorga de um crédito concedido sob a rubrica da isenção.

9. Recurso ordinário improvido (RMS 19.521/RJ, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 8/11/2005, DJ 21/11/2005 p. 173).

PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. BENS DO ATIVO PERMANENTE. USO E CONSUMO. CREDITAMENTO. SECRETÁRIO DA FAZENDA. LEGITIMIDADE.

1. Cuida-se, na origem, de mandado de segurança preventivo impetrado contra o Secretário de Fazenda do Estado do Rio de Janeiro, que objetiva assegurar o direito ao creditamento do ICMS decorrente da aquisição de bens destinados ao ativo fixo da empresa, bem como adquiridos para uso e consumo do estabelecimento.

2. O Tribunal de origem concluiu, em síntese: a) ser ilegítima a autoridade impetrada; b) restar ausente prova documental quanto ao alegado direito líquido e certo ameaçado de violação e c) voltar-se a impetração contra lei em tese, o que é inadmissível.

3. No tocante à questão da legitimidade passiva, verifica-se que o mandado de segurança fora impetrado preventivamente contra o Secretário de Estado da Fazenda, autoridade a quem incumbe dar aplicação, no território do Rio de Janeiro, às normas complementares que limitam o princípio da não-cumulatividade tributária em matéria de ICMS.

4. "O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária" (Súmula n.º 213/STJ), de modo que se torna desnecessária a comprovação, por meios documentais, do valor exato a ser compensado, já que compete ao Fisco, no prazo de homologação do tributo, fiscalizar o procedimento compensatório levado a cabo pelo contribuinte, lançando de ofício a diferença a maior acaso verificada.

5. A impetração volta-se contra lei que produz efeitos concretos, atingindo de forma imediata a esfera patrimonial do impetrante, sendo inaplicável, portanto, o enunciado da Súmula n.º 266/STF.

6. Recurso provido para que o Tribunal de origem examine o mérito da ação mandamental (RMS 16.853/RJ, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 10/8/2004, DJ 20/9/2004 p. 214).

Quanto ao mérito, é de anotar-se que chamam atenção as disposições da legislação impugnada, uma vez que trazem à baila a discussão sobre se o Estado pode alterar o regime jurídico de recolhimento do ICMS e, ao mesmo tempo, modificando as situações fático-jurídicas que delimitam o fato gerador e a base de cálculo do imposto recolhido por antecipação, por meio da substituição tributária, fazer incidir novamente o ICMS sobre mercadorias que já haviam sido tributadas com base no fato gerador presumido, mas em outro regime de apuração, sem, contudo, restituir, integralmente, o crédito tributário já recolhido, ou permitir sua imediata compensação.

Nas razões recursais, a recorrente insurge-se especificamente contra a hipótese constante do art. 3º, III, do Decreto n. 6.663/2007 e do art. 3º, III, da IN n. 887/2007-GSF (fl. 299), que trata dos estabelecimentos não optantes pelo Simples Nacional, cujos teores se seguem, com grifo nosso:

Decreto n. 6.663/2007

Art. 3º Os estabelecimentos atacadista, distribuidor e varejista não optantes do Simples Nacional, conforme previsto na Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, devem:

I - aplicar sobre o resultado obtido de acordo com o inciso II do art. 2º:

a) a alíquota vigente para as operações internas, de acordo com a espécie de mercadoria;

b) no caso de empresa que se encontrava enquadrada no regime tributário diferenciado aplicável à microempresa ou à empresa de pequeno porte, no dia 30 de junho de 2007:

1. as alíquotas previstas no art. 6º da Lei nº 13.270/98, para os estoques correspondentes às mercadorias cuja entrada no estabelecimento tenha ocorrido até 30 de junho de 2007;

2. a alíquota vigente para as operações internas, de acordo com a espécie de mercadoria, para os estoques correspondentes às mercadorias cuja entrada no estabelecimento tenha ocorrido a partir de 1º de julho de 2007;

II - registrar o valor apurado de acordo com o inciso I no quadro OBSERVAÇÕES do livro Registro de Apuração do ICMS, com a expressão: CRÉDITO DE ICMS CORRESPONDENTE AO ESTOQUE APURADO NOS TERMOS DOS ART. 2º e 3º DO DECRETO Nº 6.663, de 29 de agosto de 2007;

III - registrar o valor correspondente ao crédito do ICMS registrado de acordo com o inciso II no livro Registro de Apuração do ICMS no quadro CRÉDITO DO IMPOSTO/007 - OUTROS CRÉDITOS, em 24 (vinte e quatro) parcelas mensais, iguais e consecutivas.

IN n. 887/2007-GSF

Art. 3º Os estabelecimentos não optantes do Simples Nacional, conforme previsto na Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, para apuração do crédito de ICMS correspondente ao estoque de mercadorias que estavam sujeitas à substituição tributária, devem:

I - aplicar sobre o valor do estoque acrescido do IVA previsto no Apêndice I do Anexo VIII do RCTE, levando-se em conta os benefícios fiscais utilizados no cálculo do ICMS devido por substituição tributária:

a) a alíquota vigente para as operações internas, de acordo com a espécie de mercadoria;

b) no caso de empresa que se encontrava enquadrada no regime tributário diferenciado aplicável à microempresa ou à empresa de pequeno porte, no dia 30 de junho de 2007:

1. as alíquotas previstas no art. 6º da Lei nº 13.270/98, para os estoques correspondentes às mercadorias cuja entrada no estabelecimento tenha ocorrido até 30 de junho de 2007;

2. a alíquota vigente para as operações internas, de acordo com a espécie de mercadoria, para os estoques correspondentes às mercadorias cuja entrada no estabelecimento tenha ocorrido a partir de 1º de julho de 2007;

II - registrar o valor apurado de acordo com o inciso I no quadro OBSERVAÇÕES do livro Registro de Apuração do ICMS, com a expressão: CRÉDITO DE ICMS CORRESPONDENTE AO ESTOQUE APURADO NOS TERMOS DOS ART. 2º E 3º DO DECRETO Nº 6.663, de 29 de agosto de 2007;

III - aproveitar, mensalmente, 1/24 (um vinte e quatro avos) do valor correspondente ao crédito do ICMS registrado de acordo com o inciso II no livro Registro de Apuração do ICMS no quadro CRÉDITO DO IMPOSTO/007 - OUTROS CRÉDITOS;

IV - informar o valor aproveitado de acordo com o inciso III no item 32 do quadro outros créditos da Declaração Periódica de Informações - DPI.

Parágrafo único. Na hipótese de mercadoria que se encontrava em trânsito no território goiano em 31 de agosto de 2007 e que somente tenha entrado no estabelecimento destinatário após esta data, para a qual tenha sido emitido documento de arrecadação correspondente a imposto devido por substituição tributária, o contribuinte pode creditar-se do imposto normal destacado no documento fiscal de aquisição e do imposto devido por substituição tributária constante do documento de arrecadação, desde que este tenha sido objeto de pagamento.

Por sua vez, este o teor do art. 2º do referido Decreto Estadual, ao qual faz remissão o inciso I do seu art. 3º:

Art. 2º Os estabelecimentos atacadista, distribuidor e varejista goianos que operem com as mercadorias sujeitas ao regime da substituição tributária pelas operações posteriores referidas no art. 1º, cujo imposto tenha sido objeto de pagamento por substituição tributária, devem:

I - relacionar as mercadorias, espécie por espécie, existentes no estabelecimento no dia 31 de agosto de 2007, valorando-as pelo valor da última aquisição efetuada anteriormente a 31 de julho de 2007 e escriturando suas quantidades e valores no livro Registro de Inventário;

II - adicionar ao valor total de cada espécie de mercadoria o valor correspondente à aplicação do respectivo IVA previsto no Apêndice I do Anexo VIII do RCTE.

Parágrafo único. Os procedimentos estabelecidos neste artigo não se aplicam aos estoques de arroz, feijão, café torrado, moído ou solúvel, álcool não carburante, pneumático usado, galo, galinha e frango abatidos e produto comestível resultante de suas matanças, sujeitos à sistemática de pagamento antecipado do ICMS.

Do art. 26 do Código Tributário Estadual, Lei n. 11.651/1991, observar-se o seguinte:

Art. 26. A base de cálculo, para fim de substituição tributária, será:

I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído;

II - em relação às operações ou prestações subseqüentes, e na seguinte ordem:

a) o preço final a consumidor, único ou máximo, estabelecido por órgão público competente;

b) o preço final a consumidor, sugerido pelo fabricante ou importador;

c) obtida pelo somatório das parcelas seguintes:

1. o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;

2. o montante dos valores de seguro, frete, tributos e outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;

3. a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes.

§ 1º A margem agregada, inclusive lucro bruto corresponderá ao valor encontrado mediante a aplicação do Índice de Valor Agregado - IVA -, obtido na forma do parágrafo seguinte, sobre a soma das parcelas previstas nos itens 1 e 2, da alínea "c", do inciso II, do caput deste artigo;

§ 2º O IVA será estabelecido, tendo por base os preços usualmente praticados pela indústria, pelo comércio atacadista, pelo varejista e pelo prestador de serviços, aferidos mediante a utilização dos seguintes critérios, conforme dispuser a legislação tributária:

I - levantamento estatístico-econômico realizado pelo sistema de amostragem nesses setores;

II - informações fornecidas por entidades representativas dos respectivos setores;

III - coleta de preços à vista, sem desconto, em determinado período, incluindo-se eventuais parcelas relativas a valores cobrados pelo contribuinte a título de financiamento direto;

IV - ponderação dos preços coletados, levando-se em consideração a representatividade dos pesquisados na amostra considerada.

§ 3º Em substituição ao disposto na alínea "c" do inciso II do caput deste artigo, a base de cálculo, em relação às operações ou prestações subseqüentes, poderá ser o preço a consumidor final usualmente praticado pelo varejista relativamente à mercadoria ou sua similar, ou pelo prestador de serviço relativamente ao serviço, em condições de livre concorrência, observando-se para apuração do preço os critérios previstos no § 2º.

Como se observa, a legislação ora impugnada não inova quanto à base de cálculo do ICMS, pois, tanto nela quanto no Código Tributário Estadual levam-se em conta o valor da operação e o Índice de Valor Agregado - IVA. Aliás, a Lei Complementar n. 87/96, em seu art. 8º, II, assim também define a base de cálculo para fins de substituição tributária.

Até aqui, não se observa nenhuma ofensa a direito da impetrante, uma vez que não há direito adquirido a um determinado regime jurídico de recolhimento do ICMS.

Contudo, há peculiaridade na legislação, ofensiva à segurança jurídica, que enseja o parcial provimento do recurso ordinário.

É que, como se sabe, a substituição tributária "para frente" é um instituto que antecipa, presumidamente, o fato gerador do tributo que, na prática, ainda ocorrerá, daí porque uma de suas denominações mais usais ser substituição tributária por operação futura.

No caso, a impetrante-recorrente, quanto a mercadorias adquiridas pela sistemática da substituição tributária, recolheu o ICMS por força de fato gerador presumido, que, como se sabe, não é provisório, mas definitivo; contudo, no caso, houve modificação no método de apuração do ICMS, quanto às mercadorias elencadas pelo Decreto n. 6.663/2007, de tal sorte que, com relação àquelas mercadorias cujo respectivo ICMS já fora recolhido por meio da substituição tributária, mas que, efetivamente, ainda não foram comercializadas pela impetrante (estocadas), haverá nova incidência do tributo, mas conforme a nova sistemática, consistente na alteração do momento de ocorrência do fato gerador, agora considerado a saída do estabelecimento da impetrante. Para tanto, o Estado de Goiás entendeu fazer a devolução do ICMS já recolhido, em 24 parcelas. Este, o problema!

A Constituição Federal, em seu art. 150, § 7º, dispõe que "a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido".

O art. 10 da LC n. 87/96 também assegura "ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar"; e, ainda, no § 1º, autoriza o contribuinte a se creditar do valor, devidamente atualizado, caso a administração tributária não decida em 90 dias sobre o pedido de restituição.

Igual disposição encontra-se no Código Tributário do Estado de Goiás; vide:

Código Tributário Estadual

Art. 49. A sujeição passiva por substituição tributária atenderá ao seguinte:

I - o pagamento do imposto feito pelo substituto tributário é definitivo, não se permitindo reajustes, ainda que ocorra eventuais diferenças entre o valor regularmente tomado como base de cálculo pelo substituto e o efetivamente auferido pelo contribuinte substituído, assegurando-se, porém, o direito à restituição do valor do imposto pago, por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar;

Sobre a matéria, o STF, em controle concentrado de constitucionalidade, assim decidiu:

A EC n.º 03/93, ao introduzir no art. 150 da CF/88 o § 7.º, aperfeiçoou o instituto, já previsto em nosso sistema jurídico-tributário, ao delinear a figura do fato gerador presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo pago quando não verificado o mesmo fato a final. A circunstância de ser presumido o fato gerador não constitui óbice à exigência antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema instituído pela própria Constituição, encontrando-se regulamentado por lei complementar que, para definir-lhe a base de cálculo, se valeu de critério de estimativa que a aproxima o mais possível da realidade. A lei complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do fato gerador presumido como sendo a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, não deixando margem para cogitar-se de momento diverso, no futuro, na conformidade, aliás, do previsto no art. 114 do CTN, que tem o fato gerador da obrigação principal como a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final. Admitir o contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepção e adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficiência e celeridade às atividades de tributação e arrecadação (ADI 1851, Relator Ministro Ilmar Galvão, Tribunal Pleno, julgado em 8/5/2002).

Entendimento aplicado pacificamente por este Superior Tribunal de Justiça; vide:

TRIBUTÁRIO - ICMS RECOLHIDO A MAIOR - FATO GERADOR REALIZADO COM BASE INFERIOR À PRESUMIDA - REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA - ICMS - RESTITUIÇÃO - FATO GERADOR REALIZADO.

1. A LC 87/96 prevê apenas a restituição de ICMS recolhido a maior por força da não-realização do fato gerador presumido.

2. O STF, na ADIn 1.851/AL analisou a questão da substituição tributária em face do Convênio 13/97, concluindo que, de acordo com o art. 150, § 7º da CF/88, somente haveria direito à restituição caso não realizado o fato gerador presumido. Contudo, tendo o fato gerador se realizado, descabe a incidência do mencionado precedente aos autos.

3. Recurso ordinário não provido (RMS 26.640/GO, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 18/6/2009, DJe 29/6/2009).

RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. ICMS. REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. FATO GERADOR PRESUMIDO. RECOLHIMENTO A MAIOR DO TRIBUTO. VALOR DE VENDA MENOR. IMPOSSIBILIDADE DE RESTITUIÇÃO. ENTENDIMENTO FIRMADO PELO STF. ADI 1.851/AL. NÃO-APLICAÇÃO DO ART. 165, II, DO CTN. RECURSO DESPROVIDO.

1. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade 1.851/AL (Pleno, Rel. Min. Ilmar Galvão, DJ de 22.11.2002), entendeu que o contribuinte somente teria direito à restituição do imposto pago no caso de a venda presumida não se realizar, atribuindo ao fato gerador presumido a característica de definitivo, e não de provisório.

2. Adotando essa orientação, o Superior Tribunal de Justiça alterou o entendimento anteriormente firmado, para declarar a impossibilidade de restituição de eventuais excessos decorrentes da venda realizada por preço inferior ao da base de cálculo presumida.

3. Na hipótese dos autos, trata-se de recolhimento a maior de ICMS no regime de substituição tributária, e não de erro na base de cálculo do tributo, inexistindo, assim, o direito à restituição. Com efeito, o fato gerador presumido é definitivo, não havendo falar, portanto, em erro na base de cálculo a legitimar a repetição nos termos do art. 165, II, do Código Tributário Nacional.

4. Recurso ordinário desprovido (RMS 21.881/GO, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 18/11/2008, DJe 17/12/2008).

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. RECURSO ORDINÁRIO. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. IMPROVIMENTO.

1. O STF, na ADI n. 1.851, decidiu pela constitucionalidade da cláusula segunda do convênio ICMS 13/97, em face do disposto no § 7º do art. 150 da CF.

2. Técnica de substituição tributária para cobrança de ICMS que o STF reconheceu como válida.

3. Alegação de venda por preço menor do que o fixado pelo fisco para impor a substituição tributária. Simples alegação do contribuinte.

Não-comprovação.

4. A substituição tributária, até que não ocorra alteração na jurisprudência do STF, deve obedecer à disciplina fixada no fundamento da ADI n. 1.851.

5. O fato gerador presumido, conforme entendeu o STF, não é provisório, ele é definitivo. Não abre oportunidade para concessão de restituição ou complementação do imposto pago, salvo em hipótese da não-realização do fato gerador.

6. Ressalva do ponto de vista, quanto à restituição ou complementação, do relator. Submissão à jurisprudência do STF, intérprete maior da Constituição Federal.

7. Recurso ordinário denegado. Reconhecimento da impossibilidade de compensação do ICMS pago, por via de substituição tributária (RMS 22.137/MG, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em 18/12/2007, DJ 28/2/2008 p. 72).

São disposições do Código Tributário Nacional: que o tributo é cobrado mediante atividade plenamente vinculada (art. 3º); que a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação (art. 4º); que o fato gerador e a base de cálculo só podem ser fixados por lei (art. 97, II e IV, CTN); que as circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem (art. 140); que o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada (art. 144); que aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros (art. 144, § 1º).

Diante do conteúdo das disposições do CTN acima transcritas, dentre outras, bem como das disposições constitucionais pertinentes à matéria, como os princípios tributários da anterioridade e da irretroatividade, constantes do art. 150, III, CF, além da segurança jurídica, enseja-se o entendimento de que os critérios de apuração de um determinado tributo, juntamente com a definição dos elementos e procedimentos necessários à constituição do crédito tributário, uma vez delimitados para o contribuinte, formam um "regime tributário específico" para essa espécie tributária, enquanto vigente a legislação de regência.

Nesse diapasão, se o regime tributário do ICMS do Estado de Goiás normatizou a sistemática de substituição tributária "para frente", quanto a algumas mercadorias, fazendo nascer, por presunção, um fato gerador presumido, que, como se viu, é considerado definitivo, e não provisório, é forçoso reconhecer que, extinta a sistemática da substituição tributária, à qual o fato gerador antecipado estava vinculado e donde tirava sua condição de validade, esse fato gerador, como delimitado pela legislação tributária até então em vigor, não mais se verificará, sendo imperiosa a imediata e preferencial restituição da quantia paga (Constituição Federal, art. 150, § 7º).

Com efeito, a novel sistemática de recolhimento do ICMS normatizada pelo Decreto Estadual n. 6.663/2007, para as mercadorias que elenca, não mais rege o fato gerador ocorrido quando do recolhimento por meio da substituição tributária, pois, sendo outro o regime jurídico-fiscal, diverso é o fato gerador. Essa a razão de, via de regra, a legislação tributária referente a algumas espécies tributárias normatizarem, à parte, a sistemática da substituição tributária, com a definição específica dos elementos necessários a procedimentos fiscais relativos ao tributo, como, por exemplo, mecanismo de creditamento, regras para a compensação, fato gerador presumido, alíquota, base de cálculo etc.

Admitir o creditamento parcelado dos valores já recolhidos, ao tempo em que se permite ao Estado tributar novamente as mesmas mercadorias já tributadas na sistemática da substituição tributária, é o mesmo que admitir a hipótese de bis in idem, mesmo que temporária, pois, na prática, ao montante do crédito tributário já recolhido aos cofres do Estado será acrescido novo montante de crédito tributário da mesma natureza e espécie, que incidirá, inclusive, sobre os mesmas mercadorias já tributadas.

É bom anotar que esse entendimento não está a enfrentar as disposições do art. 105 do CTN, no sentido de que "a legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do artigo 116", pois, no caso, não há falar em fato gerador pendente, como se viu acima nos precedentes representativos da jurisprudência do STF e deste STJ.

Se não bastasse a disfarçada hipótese de bis in idem que o Decreto Estadual trás, a concomitância dos recolhimentos a título de ICMS faz nascer um fato econômico-financeiro imprevisto para aqueles que suportam o tributo, obrigando o contribuinte a destinar mais recursos financeiros para o pagamento de tributo, que, depreende-se, ser despesa não prevista.

A matéria estaria a ensejar entendimento diverso caso os valores já recolhidos, por substituição tributária, a título de ICMS pudessem ser integralmente aproveitados no pagamento do próprio crédito tributário de ICMS, quando da ocorrência do fato gerador definido pela novel legislação tributária estadual. Isso, porque não se vislumbram ofensas ao princípio da anterioridade e nem mesmo a alegada alteração da base de cálculo, uma vez que tanto o regime jurídico-tributário do "ICMS substituição tributária", quanto o regime supervenientemente adotado, já estavam previstos na lei, com a consequente delimitação jurídica dos elementos tributantes relativos a cada um, de tal sorte que não se teve nenhuma alteração, diretamente, relacionada à base de cálculo do "ICMS substituição tributária".

Assim, o recurso ordinário deve ser parcialmente provido para que se assegure à impetrante a possibilidade de abatimento integral dos valores comprovadamente recolhidos a título de ICMS, por meio da substituição tributária, com relação àquelas mercadorias elencadas no Decreto Estadual n. 6.663/2007, da diferença existente entre o valor do ICMS já recolhido e aquele a recolher.

Ante o exposto, dou parcial provimento ao recurso ordinário.

É como voto.

CERTIDÃO DE JULGAMENTO

PRIMEIRA TURMA

Número Registro: 2009/0113025-0 RMS 29702 / GO

Número Origem: 200704151515

PAUTA: 01/09/2009 JULGADO: 08/09/2009

Relator
Exmo. Sr. Ministro BENEDITO GONÇALVES

Presidente da Sessão
Exmo. Sr. Ministro BENEDITO GONÇALVES

Subprocurador-Geral da República
Exmo. Sr. Dr. IVALDO OLÍMPIO DE LIMA

Secretária
Bela. BÁRBARA AMORIM SOUSA CAMUÑA

AUTUAÇÃO

RECORRENTE: SANTA CRUZ IMPORTAÇÃO E COMÉRCIO DE ALIMENTOS LTDA

ADVOGADO: ADRIANO DINIZ

RECORRIDO: ESTADO DE GOIÁS

PROCURADOR: MICHELLE PINHEIRO E OUTRO(S)

ASSUNTO: DIREITO TRIBUTÁRIO - Crédito Tributário - Suspensão da Exigibilidade

CERTIDÃO

Certifico que a egrégia PRIMEIRA TURMA, ao apreciar o processo em epígrafe na sessão realizada nesta data, proferiu a seguinte decisão:

A Turma, por unanimidade, deu parcial provimento ao recurso ordinário em mandado de segurança, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator.

Os Srs. Ministros Hamilton Carvalhido, Luiz Fux e Teori Albino Zavascki votaram com o Sr. Ministro Relator.

Licenciada a Sra. Ministra Denise Arruda.

Brasília, 08 de setembro de 2009

BÁRBARA AMORIM SOUSA CAMUÑA
Secretária

Documento: 909109

Inteiro Teor do Acórdão - DJ: 21/09/2009

JURID - ICMS. Estado de Goiás. Decreto Estadual n. 6.663/2007. [22/09/09] - Jurisprudência

 

 

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